Амортизация основных средств при применении ФСБУ 6/2020

Амортизация основных средств при применении ФСБУ 6/2020

Амортизация основных средств при применении ФСБУ 6/2020

Статья про амортизацию по ФСБУ 6/2020 , посвященных применению с 01.01.2022 новых стандартов бухучета в России. В этом материале мы подробно разберем правила расчета и начисления амортизации по ФСБУ 6, а также дадим ответы на некоторые практические вопросы, которые уже возникают у бухгалтеров.

Налоговый календарь в Telegram!

Амортизация основных средств при применении ФСБУ 6/2020

Три элемента амортизации

Для начала немного порадуемся, что элементов амортизации не стало пять. Потому что из тех, что есть, парочка в какой-то мере уже знакома:

  • срок полезного использования (далее СПИ);
  • способ начисления амортизации;
  • ликвидационная стоимость.

В отношении ликвидационной стоимости (далее ЛС) в теории тоже все более-менее понятно – если по истечении определенного СПИ объект еще может  быть, например, продан, то списывать через амортизацию на расходы сумму возможных поступлений от продажи не совсем корректно. С точки зрения МСФО, а теперь и ФСБУ.

 Бухгалтеру, воспитанному на регулируемом учете «для налоговой», для понимания новых ФСБУ потребуется немного поменять свой взгляд на бухотчетность.

Целью ФСБУ является сближение правил, по которым подготовлена бухотчетность в РФ, с международными правилами. А по международным правилам отчеты делаются не для ФНС. Вообще не для налоговой! Бухотчетность делается для независимых пользователей, которые либо уже вложили свои деньги в предприятие, либо размышляют над тем, чтобы это сделать.

Отсюда заморочки с переоценкой и приведенной стоимостью, отсюда же необходимость высчитывать ликвидационную стоимость (ведь если она выводится из-под амортизации, на величину этой недоначисленной амортизации будет больше прибыль, которую покажем инвестору). И так далее.

Поэтому, читая то, что написано дальше, советуем заранее смотреть с такой позиции: нам нужно максимально объективно показать в отчете, как у нас обстоят дела с деньгами инвесторов, вложенными в наши ОС.

После вот такого вступления рассмотрим подробнее каждый обязательный элемент амортизации по ФСБУ 6/2020. Напомним, что все элементы понадобится определить на момент признания объекта ОС (далее будем говорить просто «объект») в бухучете.

Срок полезного использования

ФСБУ 6 предлагает несколько методов определения СПИ.

Первый более-менее знаком – по сроку, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды.

Но, все дело в деталях. Такой метод можно применять, если есть достаточная уверенность в том, что эксплуатация пойдет без нюансов, вроде:

  • особых условий эксплуатации (например, с влиянием агрессивной внешней среды или с повышенной нагрузкой в несколько смен в сутки);
  • сезонности;
  • простоев по различным причинам;
  • и тому подобных факторов.

Для объекта, на который влияют (или могут повлиять) подобные особые факторы, предлагается определять СПИ не как временной отрезок, в течение которого объект может эксплуатироваться в нормальном режиме с заявленными техническими характеристиками, а как набор тех самых выгод, которые он может принести. Например, общего количества продукции, которое на нем планируется выпустить.

И, на самом деле, второй вариант даст пользователю отчетности, в которой будет представлен, более верное представление о том, как начисленная амортизация связана с условиями эксплуатации объекта.

Отметим, что подобный подход не является нововведением. Определение СПИ как объема продукции (работ), которые могут быть получены с помощью объекта, для «отдельных групп ОС» прописано еще в ПБУ 6/01. Однако, без детализации и обязаловки.

А вот новый ФСБУ 6 прямо настаивает, чтобы при определении СПИ оценивался ряд факторов (п. 9 ФСБУ 6/2020):

  • Ожидаемый период фактической эксплуатации должен оцениваться с учетом влияния «особых» факторов, о которых мы уже упоминали. А также с учетом нормативных ограничений, договорных ограничений по использованию, планов руководства на будущее;
  • Ожидаемый износ должен оцениваться с учетом факторов, влияющих на объект. Помимо нетипичной внешней среды, следует обращать внимание и на планы и техтребования по ремонтам, обязательным осмотрам, обслуживанию с остановкой и т.п.;
  • В СПИ должна учитываться возможность морального устаревания актива. Например, могут поменяться предпочтения потребителей в отношении продукции, которую производят с помощью объекта.;
  • Из предыдущего пункта вытекает еще одно обстоятельство, которое надо учесть – это планы по техническому перевооружению, в результате которых конкретный объект должен быть модернизирован или заменен в определенный срок.

То есть, устанавливая СПИ, бухгалтеру надо собрать, проанализировать и вынести оценочное суждение по комплексу фактов, чтобы решить, какой вариант амортизации с этим СПИ будет более показательным для пользователя отчетности.

Кроме того, далее надо следить за теми факторами, что были проанализированы на дату установки СПИ, и в случае, если что-то заметно поменялось, СПИ нужно пересмотреть. По смыслу ФСБУ 6, такой пересмотр надо проводить не реже, чем один раз в год на дату, на которую готовится отчетность.

Проще говоря, так же, как ОС тестируются на обесценение, так и начисляемая по ним амортизация тоже подлежит тестированию по каждому ее элементу. На случай, если надо начинать считать по-другому для более информативного и честного отражения в бухотчетности.

Напомним, что мы говорим только о бухгалтерском учете и об отражении его данных в бухгалтерской отчетности.

Для налоговых целей амортизация, принимаемая в расходы по налогу на прибыль, исчисляется по правилам, установленным НК РФ (в первую очередь статьей 258 НК). Поэтому, при применении ФСБУ 6/2020 (как и МСФО) почти неизбежно возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Способ амортизирования

К способу, каким будет начисляться амортизация, предъявляются такие же требования, как и к СПИ. Он, увы, должен не упрощать работу бухгалтеру, совпадая с тем, что принят в налоговом учете, а наиболее точно соответствовать распределению во времени экономических выгод, получаемых от объекта.

Способы начисления амортизации

Обратите внимание! Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования для начисления амортизации ФСБУ 6/2020 не предусмотрен.

Как можно догадаться, если СПИ определен как период, то выбирать надо из первых двух приведенных на рисунке способов расчета. А третий вариант задуман как раз для случаев, когда СПИ установили в натуральных единицах.

В ФСБУ 6 есть еще несколько важных моментов, о которых нужно знать:

  • Для объектов, входящих в одну группу, всегда устанавливается единый (одинаковый) способ расчета амортизации;
  • Выбранный способ нужно применять последовательно, из одного периода в другой, чтобы обеспечивалась сопоставимость данных;
  • Если факторы, исходя из которых был принят конкретный метод расчета, поменялись, такой элемент как способ расчета амортизации тоже надо пересмотреть (как и СПИ). Проверку на необходимость пересмотра надо делать ежегодно (на момент подготовки отчетности). Однако, если существенные изменения в порядке эксплуатации объекта произошли по ходу года, то можно и чаще (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость

Мы уже касались этого элемента амортизации в начале статьи. Поэтому сразу перейдем к делу – порядку определения.

Устанавливая ЛС, нужно отталкиваться от текущей ситуации. То есть представить, что объект уже находится в том состоянии, в котором будет на момент окончания уже определенного СПИ, а затем установить, как и за сколько можно было бы продать такой объект на сегодняшний день (день установления ЛС).

Разумеется, при оценке того, во что обойдется потенциальная будущая продажа б/у объекта, надо учитывать и возможные траты, которые с ней будут связаны.

Пример

Компания приобрела производственное оборудование. Полная стоимость составила 7 млн. руб. По плану оборудование будет использоваться 10 лет, эксплуатироваться в нормальных условиях и равномерно, капитальный ремонт не потребуется.

Чтобы определить ЛС, компания обратилась за информацией к продавцу. Продавец ответил, что подобное оборудование, прослужившее 10 лет, он на сегодняшний день сам выкупает за 500 тыс. руб., при этом сам производит демонтаж и вывозит оборудование.

Сумму в 500 тыс. руб. вполне можно установить как ЛС, не делая поправки на связанные расходы. То есть за время службы оборудования у покупателя будет самортизировано 6,5 млн. руб.

По требованию ФСБУ 6, ЛС обязательно устанавливать для каждого объекта ОС.

Иногда ЛС можно принять равной нулю и не учитывать при расчете амортизации. Но такие случаи строго ограничены:

  • Никаких поступлений от выбытия объекта по завершении СПИ не ожидается. На самом деле, ситуация достаточно редкая. Поскольку учитывать надо любые возможные варианты, включая использование полученных из объекта материалов, запчастей и т.п.;
  • Возможная сумма поступлений от выбытия не существенна. Тут вопрос будет в установлении критерия существенности, а также в правильном применении оценочных суждений. Главное, на что следует опираться – признание ЛС равной нулю не введет пользователя в заблуждение и не заставит его сделать ошибочные выводы на основании такого представления объекта в отчетности. О том, что критерии оценки существенности для подобны целей должны быть заранее продуманы и раскрыты в учетной политике, даже, наверное, и не надо говорить;
  • Возможная к получению сумма от выбытия не может быть определена. Это тоже не частый случай. Может быть, если, например, объект является новым (не присутствовавшим ранее на рынке) или достаточно уникальным, чтобы нельзя было подобрать аналогов и сделать вывод об их цене б/у.

Расчет амортизации

Формулы, применяемые при расчете амортизации по ФСБУ 6/2020, строятся по той же логике, что и ранее. С единственным важным отличием:

Амортизируется не вся балансовая стоимость объекта, а за вычетом ликвидационной стоимости.

То есть, в формулу для расчета амортизации по выбранному методу надо на место балансовой стоимости подставить выражение:

(Балансовая стоимость – Ликвидационная стоимость)

Рассмотрим более подробно расчет методом убывающего остатка. ФСБУ 6 не содержит прямого указания на возможность проводить ускоренную амортизацию. Однако, при проведении амортизации способом уменьшаемого остатка допустимо использовать ускоряющие коэффициенты.

Напомним еще раз, что применение таких коэффициентов должно быть обусловлено объективными факторами, вроде особых условий эксплуатации объекта.

Формула, по которой будет проводиться расчет по уменьшаемому остатку, определяется компанией самостоятельно и фиксируется в учетной политике. При этом должны соблюдаться два правила:

  • величина амортизации уменьшается от периода к периоду;
  • на конец СПИ балансовая стоимость и ЛС окажутся равны.

При таком подходе в конце СПИ на балансе может остаться «хвостик» от стоимости объекта. Куда и как девать такой «хвостик» компания решает самостоятельно заранее и отражает в учетной политике (п. 35 ФСБУ 6/2020).

В завершение темы расчетов немного развернем тему вычисления амортизации  «в натуральном выражении».

Базовая формула привязывает амортизацию к объему того, что произведено с помощью объекта.

Базовая формула

Важно! Объем продукции (работ, услуг) для подстановки в формулу надо определять именно по тому, что выпущено. Не по отгрузке и не по выручке от продажи.

Заметим, что ФСБУ 6 не требует начислять амортизацию ежемесячно. Период, за который надо начислить амортизацию, компания устанавливает самостоятельно. Единственное – периоды для амортизации должны соответствовать периоду, за который готовится отчетность

Как считать амортизацию для объектов б/у?

Многих бухгалтеров, знакомящихся с ФСБУ 6, занимает вопрос – а как быть, если приобретен не новый объект? Есть ли какие-то особенности для определения элементов амортизации?

Поскольку каких-то особых указаний в отношении объектов, уже бывших в употреблении, в ФСБУ 6 нет, это значит, что при приеме таких объектов к учету нужно определять элементы амортизации и далее начислять ее так же, как и для остальных объектов ОС.

Например, при определении СПИ руководствоваться техническим состоянием объекта при принятии к учету.

Когда не надо начислять амортизацию по ФСБУ 6/2020?

ФСБУ 6 предусматривает несколько ситуаций, когда амортизацию не надо начислять:

  • Не амортизируется инвестиционная недвижимость 
  • Не амортизируются объекты с неизменными потребительскими свойствами: земля, водные объекты и т.п.;
  • Не нужно рассчитывать амортизацию по объектам, которые предназначены только для выполнения законодательства РФ в сфере мобилизации и мобилизационной подготовки, и не используются в другой деятельности.

По всем остальным объектам, даже если они временно не используются или находятся на консервации, амортизация идет обычным порядком (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Такой подход распространяется и на ОС, находящиеся в запасе (например, для бесперебойного функционирования производственных мощностей). Единственное, что следует учесть – режим эксплуатации, при котором объект используется не постоянно,  а по ситуации.

Обратите внимание! Согласно ФСБУ 6/2020, по общему правилу амортизация начисляет с даты признания объекта в учете. Допустимо начать считать амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, закрепив такой вариант в учетной политике.

Ни факт госрегистрации, ни фактическое начало использования на дату начала исчисления амортизации не влияет. Для госрегистрации сделано одно исключение  — если без нее в принципе нельзя начать использовать объект по назначению.

Когда прекращается начисление амортизации?

Ответ на вопрос зависит от того, как начали начислять:

  • Если по общему правилу амортизация считалась с момента признания объекта в учете, то и заканчивать начисление надо с момента снятия объекта с учета;
  • Если установлено начисление амортизации с 1-го числа месяца, идущего за месяцем признания объекта, то заканчивать начисления надо соответственно с 1-го числа месяца, идущего за месяцем снятия с учета.

Как связано начисление амортизации с изменением стоимости?

Требования, предъявляемые ФСБУ 6 к определению стоимости объекта ОС, приводят к тому, что стоимости являются оценочными значениями и могут меняться. При этом возможны случаи, когда балансовая стоимость сравняется или станет меньше установленной на этот момент ликвидационной стоимости.

Как начислять амортизацию в таком случае?

Согласно п.30 ФСБУ 6, в ситуации, когда балансовая стоимость объекта оказалась равна или меньше ЛС, амортизацию нужно приостановить.

Если при дальнейшем снова появится положительная дельта между балансовой стоимостью и ЛС, то начисление амортизации надо возобновить, пока баланс вновь не сравняется с ЛС.